作者：齊精智

居民企業(yè)、個人、合伙企業(yè)均可能持有有限公司的股權(quán)，不同主體持有股權(quán)轉(zhuǎn)讓股權(quán)時的稅務(wù)風(fēng)險是不同的。齊精智律師提示居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)時享受到的法律優(yōu)惠最大，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時收到的法律約束最多。居民企業(yè)持有有限公司股權(quán)在稅務(wù)籌劃上講是投資人的最優(yōu)選擇。

本文不惴淺陋，分析如下：

一、居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，原則上需要繳納25%的企業(yè)所得稅。

1、居民企業(yè)應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)后才申報納稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。

2、居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)不一定實際繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。但是否最終實際繳納企業(yè)所得稅還要看企業(yè)所得稅匯算清繳的情況。

企業(yè)所得稅匯算清繳納稅人在納稅年度終了后規(guī)定時期內(nèi)，依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計算全年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，根據(jù)月度或季度預(yù)繳的所得稅數(shù)額，確定該年度應(yīng)補(bǔ)或者應(yīng)退稅額，并填寫年度企業(yè)所得稅納稅申報表，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理年度企業(yè)所得稅納稅申報、提供稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的有關(guān)資料、結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。

所以，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅，但因為企業(yè)所得稅匯算清繳，最終不一定繳納企業(yè)所得稅。

3、企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得由其自行繳納企業(yè)所得稅，不存在扣繳義務(wù)人。

《企業(yè)所得稅法》第五條：企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。第六條：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；

《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定：法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人為扣繳義務(wù)人。法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定企業(yè)所得稅的扣繳義務(wù)人。 

二、自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得，屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用比例稅率，稅率為20%。

1、自然人簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議后，即使沒有收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，也要納稅申報。

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第二十條 具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅：

（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的；

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；

（三）受讓方已經(jīng)實際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；

（四）國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；

（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；

（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。

個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓方向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅與是否取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓款無關(guān)。

2、個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第五條：個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。

《中華人民共和國個人所得稅法》第九條：個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。第十二條：納稅人取得利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得，按月或者按次計算個人所得稅，有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次代扣代繳稅款。

依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條的規(guī)定：扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。

個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，受讓人作為扣繳義務(wù)人代扣代繳負(fù)有的是法定義務(wù)。

3、個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)先繳稅后變更工商登記。

《中華人民共和國個人所得稅法》個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理變更登記的，市場主體登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)查驗與該股權(quán)交易相關(guān)的個人所得稅的完稅憑證。

三、合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)時需要繳納個人所得稅。

1、按現(xiàn)行個人所得稅的相關(guān)規(guī)定，對合伙企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)按企業(yè)類型劃分為兩種情況。

一是非創(chuàng)投企業(yè)。非創(chuàng)投企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)按照“先分后稅”原則，根據(jù)合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定合伙企業(yè)各合伙人的應(yīng)納稅所得額，其自然人合伙人的分配所得，應(yīng)按照“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項目繳納個人所得稅，適用稅率5%-35%。。

二是創(chuàng)投企業(yè)。對于創(chuàng)投企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)按什么稅目繳納個人所得稅，根據(jù)企業(yè)核算形式的不同分為兩種情況。

其一、按單一投資基金核算的，其個人合伙人從該基金應(yīng)分得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和股息紅利所得，按照20%稅率計算繳納個人所得稅；

其二、按年度所得整體核算的，其個人合伙人應(yīng)從創(chuàng)投企業(yè)取得的所得，按照“經(jīng)營所得”項目5%-35%的超額累進(jìn)稅率計算繳納個人所得稅。

政策法律依據(jù)：《國家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于2018年股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作的指導(dǎo)意見》（稅總稽便函[2018]88號）

2、合伙企業(yè)對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)不存在代扣代繳。

《個人所得稅法實施細(xì)則》：“第三十五條　扣繳義務(wù)人

在向個人支付應(yīng)稅款項時，應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。 ”合伙企業(yè)個人合伙人生產(chǎn)經(jīng)營所得的納稅義務(wù)時間并非為收付實現(xiàn)制下的合伙企業(yè)分配利潤時刻，而是在合伙企業(yè)層面實現(xiàn)所得時，合伙人即確認(rèn)納稅義務(wù)，此時合伙企業(yè)往往尚未支付分配的利潤，也就無從談起三十五條的代扣代繳。因此合伙企業(yè)個人合伙人多參照個人獨(dú)資企業(yè)，自行申報，無需代扣代繳。

合伙企業(yè)有個人合伙的，稅務(wù)機(jī)關(guān)會對其作“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”的稅種認(rèn)定，個人合伙人按季申報，年終匯算清繳。

3、合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)不需要先繳稅后變更工商登記。

《個人所得稅法》僅規(guī)定：個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理變更登記

的，市場主體登記機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)查驗與該股權(quán)交易相關(guān)的個人所得稅的完稅憑證。

法律沒有規(guī)定合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，需要和個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)一樣先取得完稅憑證才能變更工商登記。

綜上，齊精智律師推薦投資人使用居民企業(yè)作為對外投資的主體而非個人，其次是合伙企業(yè)。

注：文章為作者獨(dú)立觀點(diǎn)，不代表資產(chǎn)界立場。

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